税捐复查与诉愿限制之违宪审查 李燕铃 律师


现行税捐稽征法第39条第2项第1款规定:「纳税义务人应纳税捐，于缴纳期间届满30日后仍未缴纳者，由税捐稽征机关移送强制执行。但纳税义务人已依第35条规定申请复查者，暂缓移送强制执行。前项暂缓执行之案件，除有下列情形之一者外，税捐稽征机关应移送强制执行：一、纳税义务人对复查决定之应纳税额缴纳半数，并依法提起诉愿者。」，依上开条文规定纳税义务人如对课税复查决定不服时，如欲进行诉愿，仍须先缴纳复查决定之应纳税额缴纳半数，。


依民国79年修正前税捐稽征法第35条规定申请复查之要件有5，说明如下：

一、须不服税捐稽征机关核定之案件二、须非不得提出异议之案件三、须依规定格式申请四、须缴纳部分税款或提供担保五、须在法定期间内申请复查。上开复查规定因违反宪法第七条、第16条及民主法治国家救济体系之基本原则，已于大法官释字第224号解释宣布违宪。以下拟针对复查及诉愿案件之限制是否合理，加以说明如下：

一、大法官释字第224号解 释文：声请释宪函之内容：
声请人郑秋金于74年7月5日为行政法院73年11月30日裁字第709号确定终局裁定所适用税捐稽征法发生抵触宪法疑义乙事声请解释。其因遗产税案件，不服高雄县税捐处第二处课税处分于法定期间内申请复查，惟因无法筹得金钱未依税捐稽征法第三十五条规定：「…于接到通知二个月内，缴清核定税额三分之一后申请复查。…」，缴纳三分之一税款，待得知得提供担保以代其税额时，已逾复查期间，因税单上只注明不服核定之应纳税额时预纳税额三分之一使得复查，并未注明可堤供担保，故有违背民主法治国家救济体系之基本原则。

二、 现行税务案件于诉愿阶段仍须缴纳应纳税额缴纳半数，违反宪法第16条人民诉愿权之保障

释字第224号解释—要求在实质、内容上应贯彻宪法保障人民诉愿、诉讼权及课税公平之原则，税捐手段应符合必要限制，遵守比例原则与剥夺禁止原则之要求。税捐行政救济中，非先向原处分机关践行申请复查之程序时，则不得提起诉愿及行政救济，而以此严格之救济程序管制来限制人民宪法诉愿权之主张，是否符合宪法第16条所保障人民基本权利之涵盖范围？


民国79年修法时，因释字第224号解释文，将税捐救济限制规定予以删除，但诉愿时仍依据税捐稽征法第39条规定将以缴纳一定比例之税款或提供担保转作为在诉愿期间停止执行之条件，目前诉愿案件需对复查决定之应纳税额缴纳半数，才可提起诉愿，是否违反宪法第7条「保障人民」在法律上地位实质平等？及违反宪法第16条人民诉愿权之保障？答案是和复查限制相同的。


依税捐稽征法第39条规定：「…但纳税义务人已依税捐稽征法第35条规定申请复查者，暂缓移送法院强制执行。前项暂缓执行之案件，除有下列情形之一者外，稽征机关应移送法院强制执行。一、纳税义务人对复查决定之应纳税额缴纳半数，并依法提起诉愿者。二、纳税义务人依前款规定缴纳半数确有困难，经稽征机关核准，提供相当担保者。」可知纳税义务人对复查决定不服时而提出诉愿，仍受需对复查决定之应纳税额应缴纳半数或提供相当担保之限制，才可提出诉愿。


税捐复查所受限制虽已于释字第224号解释中规定予以删除，但诉愿之限制仍存在于现行法－税捐稽征法第39条中，税捐正义无法真正保障人民宪法上之权利，故诉愿限制应和复查限制一样应予以删除，如此才可真正保障人民行政救济之权利。